Blog sobre contabilidad y fiscalidad

jueves, 14 de febrero de 2008

El IVA en las pequeñas Asociaciones

El IVA en las pequeñas Asociaciones

Las Asociaciones, aun las muy reducidas, se ven tocadas por uno de los impuestos más importantes de nuestros tiempos, el IVA, que en algunos casos puede resultar más complejo de los imaginado. Seguidamente se describe su posible obligación de declarar y sobre qué cantidades lo haría.

Introducción breve y simplificada

El IVA es un impuesto de naturaleza simple pero de funcionamiento complejo, puesto que grava operaciones de consumo y recauda el impuesto a través de la llamada cadena del IVA. En la cadena del IVA hay un buen número de sujetos pasivos, que incurren en el hecho imponible (para simplificar pensaremos que el hecho imponible son entragas de bienes y prestaciones de servicios sólo), pero ninguno de ellos paga el impuesto, tan solo lo recuada para Hacienda.

Un determinado bien puede ir circulando por la cadena de IVA de empresa en empresa, en cada entrega se deberá repercutir IVA, es decir, gravar la factura al tipo adecuado e ingresar el importe en Hacienda. De ese ingreso podremos "descontar" o deducir el IVA soportado en la anterior compra de ese bien. Suponiendo que vendemos más caro que compramos, ingresaremos el IVA del beneficio, esto es, el Valor Añadido al producto. Ese dinero no es de la empresa, la empresa sólo lo recauda a quien le realiza la entrega, y este a su vez se lo deducirá en la subsiguiente entrega.

¿Quién paga entonces el IVA? El IVA es un impuesto que grava el consumo, no la producción de ese consumo. Por lo tanto el IVA se mueve por la cadena de transmisión del IVA, repercutiendo y soportando, con absoluta neutralidad para las empresas, y llega finalmente al consumidor, quien abona el importe al completo. Ese dinero abonado como gravamen, ya debería estar en las arcas de Hacienda.

El IVA es pagado por el consumidor final de los bienes o servicios gravados.

 Naturaleza y hecho imponible

El artículo 1 de la Ley de IVA, la 37/1192, dice lo siguiente:

Artículo 1. Naturaleza del impuesto.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3. Las importaciones de bienes.

 

Se enumera por lo tanto el objeto del impuesto, el consumo de bienes y servicios, para lo que son gravadas una serie de operaciones. Suponemos que la Asociación no va a hacer adquisiciones intracomunitarias ni importaciones de bienes. Por lo tanto debemos centrarnos en entregas de bienes y prestaciones de servicios por empresarios y profesionales.

Además, en el artículo 4 podemos leer:

Artículo 4. Hecho imponible.
1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

[...]

Importante matiz el de este artículo. El hecho imponible se produce siempre y cuando la Asociación actúe como empresario, en entrgas de bienes o prestaciones de servicios onerosas (no gratuitas), de manera casual o constantemente en el tiempo. Además se dice que si la Asociación hace las entregas o los servicios a sus asociados o a sus socios, también deberá gravar la operación.

Concepto de empresario

Por lo dicho anteriormente es de vital importancia definir el concepto de empresario o profesional, puesto que sobre esta definición recaerá la posibilidad de que la Asociación incurra en el hecho imposible o por el contrario no este sujeta al impuesto. Para ello el artículo 5 aclara la definición:

Artículo 5. Concepto de empresario o profesional
UNO. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

[...]

DOS. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

[...]

3. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
1. En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio.
2. Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

El artículo 3 del Código de Comercio, citado en la Ley del IVA, dice lo siguiente:

Artículo 3. Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.

Como vemos la definición es muy vaga y abstracta, por lo que cada caso puede ser muy diferente y siempre la prueba recaerá del lado de la Administración, que será quien deba demostrar la calificación de "empresario o profesional".

La "ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos" implica la existencia de una estructura empresarial bien definida y conocida (así como la posibilidad de tener asalariados) haciendo además promoción publicitaria del "establecimiento que tenga por objeto la operación mercantil". En este punto el Código de Comercio queda lastrado en siglos pretéritos ya que la actividad mercantil puede ejercerse perfectamente desde Internet, por ejemplo.

Toda esta estructura, además, estará dirigida a un único objetivo (fijémonos que no se habla de la obtención de beneficio por ningún sitio y que el resultado pudiera ser perfectamente un caos económico, art 4.tres): la producción o distribución de bienes o servicios, siempre y cuando no lo sean a título gratuito.

Otro hecho destacable es el estar dado de alta en el IAE. Si tenemos asignado un epígrafe en el IAE, con total justicia la Administración tributaria presumirá, y no necesitará mayor demostración, que la Asociación actúa como empresario y que sostiene una actividad económica. Al contrario, no hay correspondencia, es decir, el no estar dado de alta no presumirá el no ser empresario.

Y entonces ¿la Asociación es Sujeto Pasivo de IVA?

Con todas estas valoraciones podemos recapitular ya algo consistente. Veamos:

  1. Si la Asociación no cobra ninguno de sus servicios o entregas, no tendrá nunca la consideración de empresario o profesional y por lo tanto no está sujeta al IVA ni a presentar ninguna autoliquidación ni declaración.
  2. Si la Asociación, cuando se constituyó con el modelo 036 en Hacienda no marcó las casillas del IAE y por lo tanto no tiene epigrafe ni es sujeto pasivo de este impuesto, tiene condicionantes para no ser empresario, aunque no son definitivos.
  3. Si la Asociación hace publicidad de una actividad económica, la que sea, incluso las estatutarias, por la que cobra unos servicios, será empresario y estará sujeta al IVA. Evidentemente si no hace promoción, también estara sujeta, ya que organiza los medios de producción para vender algo. Lo que ocurre es que en este último caso Hacienda tendrá más complicado ejercitar el peso de la prueba.

Por lo que hemos visto hasta ahora, la simple venta de unas camisetas enmarca a la Asociación en los límites del empresario o profesional. Cualquier servicio prestado por la Asociación, incluso los claramente asociativos, serán suficientes para estar dentro del IVA, siempre y cuando no sean todos gratuitos. Ejemplos son los servicios de asesoramiento legal o vecinal, los servicios para trámites ante la Administración, etc, etc...

Y las cuotas que pagan los socios ¿tienen IVA?

Por lo que hemos visto hasta ahora, las cuotas han quedado fuera pero ¿debe la Asociación cobrar IVA por las mismas? ¿el cobro de este dinero convierte a la Asociación en empresario?

Es evidente que alguna Asociación podría fijar estatutariamente el derecho a algún servicio por ser socio. En este caso tendríamos una operación de las nombradas anteriormente: la Asociación presta un servicio y el receptor del mismo lo abona.

Como se ha visto en el artículo de IS, el carácter "no lucrativo" de una Asociación no significa que no pueda obtener beneficios, estando más en la linea de que no puede distribuirlos o "sacarlos fuera" de la entidad. Por lo tanto las cuotas pueden ser perfectamente una actividad pseudo-empresarial.

En esta situación la ley no es absolutamente clara, por lo que conviene mirar casos concretos y consultas en la Dirección General de Tributos. Veamos.

HACIENDA - INFORMA
106797-ASOCIACIÓN DE PADRES: FEDERACIÓN
¿Están exentos los servicios prestados a sus miembros por una federación de asociaciones de padres de alumnos de colegios públicos?


En principio las asociaciones de padres de alumnos no tienen naturaleza empresarial ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros, por tanto sus operaciones no están sujetas.
Si tales asociaciones realizan actividades empresariales o profesionales sujetas al IVA, dichas operaciones podrían estar exentas por aplicación de los apartados 8º, 9º o 12º del artículo 20.uno.
Tanto si las asociaciones de padres de alumnos realizan operaciones no sujetas al IVA como si realizan operaciones sujetas pero exentas, los servicios que les preste la federación están exentos (artïculo 20.uno.6)

 

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Nº. CONSULTA 0316-97
Una fundación acogida al régimen fiscal, de la Ley 30/94 concede ayudas económicas a investigadores para sus estudios científicos.

[...]

En consecuencia pueden señalarse los siguientes puntos relativos al régimen fiscal aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Asociación consultante:
1º.- La Asociación no será considerada como empresario o profesional a efectos del IVA cuando no realice una actividad empresarial o profesional en los términos del artículo 5.Dos de la Ley, o bien si realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicio a título gratuito. En este supuesto las operaciones que realice estarán no sujetas al Impuesto.
2º.- De ser considerada la Asociación como empresario o profesional, las prestaciones de servicios efectuadas pueden quedar exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20.Uno.12 de la Ley 37/1992.
En todo caso dicha exención no alcanzará:
a) A las operaciones realizadas para terceras personas.
b) A aquellas operaciones que, aún siendo realizadas para los miembros de la asociación, se realicen mediante contraprestación distinta de las cuotas fijadas en los estatutos.
c) A las entregas de bienes y prestaciones de servicios de que sea destinataria la Asociación, aunque ésta destine los bienes o servicios de que sea destinataria la Asociación, aunque ésta destine los bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones exentas del Impuesto conforme al artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1-992.
El disfrute de la mencionada exención requerirá el previo reconocimiento del derecho por parte de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal de dichas Asociaciones, ante la cual deberá presentarse la correspondiente solicitud a tal fin. La exención surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

Como vemos, la Administración tributaria se ha pronunciado indirectamente al respecto, al considerar que las Asociaciones o análogas, no son empresarios a efectos del IVA, incluso cobrando las cuotas de sus asociados. Por ello podemos entender que el cobro de tales cuotas es una excepción a la consideración de empresario o profesional, ya que podría entenderse como una ordenación de los medios (p.e. publicidad para asociarse) para prestar un hipotetico servicio de la Asociación, a cambio de una contraprestación (la cuota, eliminando así la gratuidad).
En estas manifestaciones vinculantes de Hacienda se desprende además una exención, la del artículo 20.12. Esta exención sólo operaría si hubiera sujección previa, es decir, si la Asociación fuera considerada empresario o profesional.

12. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la conservación de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.

Suponiendo por lo tanto que la Asociación sea sujeto pasivo del IVA, los servicios prestados a sus asociados y cobrados en forma de cuota, quedan exentos de IVA. Hay que destacar que los destinatarios de los posibles servicios de la Asociación, si los hubiera, deben ser asociados y no terceras personas y que la contraprestación económica será exclusivamente su cuota de socio y no un precio acordado fuera de estatutos.